合并會計報表暫行規(guī)定

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根據《企業(yè)會計準則》的有關規(guī)定，現(xiàn)就合并會計報表編制規(guī)定如下： 
一、凡設立於我國境內，擁有一個或一個以上子公司的母公司，應當編制合并會計報表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團的經營成果、財務狀況及其變動情況。 
二、母公司在編制合并會計報表時，應當將其所控制的境內外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍。 
１．母公司擁有其過半數以上（不包括半數）權益性資本的被投資企業(yè)，包括： 
A.直接擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業(yè)； 
B.間接擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業(yè)； 
C.直接和間接方式擁有其過半數以上權益資本的被投資企業(yè)。 
　　間接擁有過半數以上權益性資本是指通過子公司而對子公司的子公司擁有其過半數以上權益性資本。 
　　直接和間接方式擁有其過半數以上權益性資本是指母公司雖然只擁有其半數以 下的權益性資本，但通過與子公司合計擁有其過半數以上的權益性資本。 
　　２．其他被母公司所控制的被投資企業(yè)。母公司對於被投資企業(yè)雖然不持有其 過半數以上的權益性資本，但母公司與被投資企業(yè)之間有下列情況之一的，應當將 該被投資企業(yè)作為母公司的子公司，納入合并會計報表的合并范圍： 
　�。ǎ保┩ㄟ^與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資公司半數 以上表決權； 
　　（２）根據章程或協(xié)議，有權控制企業(yè)的財務和經營政策； 
　�。ǎ常┯袡嗳蚊舛�事會等類似權力機構的多數成員； 
　�。ǎ矗┰诙�事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權。 
　�。常�在母公司編制合并會計報表時，下列子公司可以不包括在合并會計報表的 合并范圍之內： 
　�。ǎ保┮殃P停并轉的子公司； 
　　（２）按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司； 
　�。ǎ常┮研�告破產的子公司； 
　　（４）準備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司； 
　�。ǎ担┓浅掷m(xù)經營的所有者權益為負數的子公司； 
　�。ǎ叮┦芩�在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司。 
　三、合并會計報表包括下列內容： 
　�。保�合并資產負債表； 
　�。玻�合并損益表； 
　�。常�合并財務狀況變動表； 
　�。矗�合并利潤分配表。 
　四、合并會計報表以母公司和納入合并范圍的子公司（以下凡涉及到子公司， 即為納入合并范圍的子公司）本身的會計報表以及其他有關資料為依據，合并各項 目數額編制。 
　　為編制合并會計報表，子公司向母公司提供的其他有關資料包括： 
　�。保�子公司所采用的與母公司不同的會計政策； 
　�。玻�與母公司及與母公司的其他子公司業(yè)務往來、債權債務、投資等資料； 
　�。常�子公司利潤分配有關資料； 
　�。矗�子公司所有者權益變動的明細資料； 
　�。担�其他編制合并會計報表所需要的資料。 
　五、母公司為了編制合并會計報表，應當統(tǒng)一母公司與子公司的會計報表決算 日和會計期間，使子公司會計報表決算日和會計期間與母公司會計報表決算日和會 計期間保持一致。不一致時，母公司應當按照母公司本身會計報表決算日和會計期 間，對子公司會計報表進行調整，以調整后的子公司會計報表編制合并會計報表， 或者要求子公司按照母公司的要求編報相同會計期間的會計報表。 
　六、母公司應當統(tǒng)一母公司和子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計 政策與母公司保持一致。 
　　當子公司所采用的會計政策與母公司不一致時，母公司應當按照母公司本身規(guī) 定的會計政策對子公司會計報表進行必要的調整。但當子公司與母公司所規(guī)定的會 計政策差異不大，并且對財務狀況和經營成果的影響不大時，母公司也可直接利用 該會計報表編制合并會計報表。 
　七、母公司為編制合并會計報表，對子公司進行的權益性資本投資必須采用權 益法進行核算，并以此編制個別會計報表，為編制合并會計報表提供基礎數據。 
　�。保畬�於子公司因本期損益而引起的所有者權益的變動，母公司應當計算確定 其所擁有的數額，并將其計入本期投資損益，同時按照該數額增加或減少長期投資 ，調整長期投資帳面價值。母公司進行帳務處理時，在增加長期投資的情況下，借 記“長期投資”項目，貸記“投資收益”科目；減少長期投資的情況下，借記“投 資收益”科目，貸記“長期投資”科目。 
　　收到子公司分來的利潤時，母公司應作為長期投資減少處理。進行帳務處理時 ，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期投資”科目。 
　�。玻畬�於子公司因本期損益以外的原因，如接受捐贈、法定資產重估增值、接 受外幣投資折算差額所引起的子公司所有者權益的變動，母公司應當計算確定所擁 有的數額，按照計算確定的數額增加或減少長期投資，調整長期投資帳面價值，同 時增加或減少資本公積的數額。 
　　（１）對於因子公司接受捐贈和對資產進行法定重估增值所引起子公司所有者 權益的變動，母公司進行帳務處理時，接受捐贈和確認的法定資產重估增值，應借 記“長期投資”科目，貸記“資本公積”科目。 
　�。ǎ玻�對於因子公司接受外幣投資折算差額所引起的所有者權益的變動，在外 幣投資折算差額為貸方余額時，母公司進行帳務處理時應借記“長期投資”科目， 貸記“資本公積”科目；在外幣折算差額為借方余額時，母公司應借記“資本公積 ”科目，貸記“長期投資”科目。 
　八、對於境外子公司以外幣表示的會計報表，母公司應當按照下列規(guī)定將境外 子公司會計報表各項目的數額折算為母公司記帳本位幣，并以折算為母公司本位幣 后的會計報表編制合并會計報表。對於境內子公司采用與母公司記帳本位幣以外的 貨幣編報的會計報表，也應當按照本規(guī)定將其會計報表折算為母公司記帳本位幣表 示的會計報表。 
　　１．資產負債表 
　�。ǎ保┧�有資產、負債類項目均按照合并會計報表決算日的市場匯率折算為母 公司記帳本位幣。 
　�。ǎ玻┧�有者權益類項目除“未分配利潤”項目外，均

按照發(fā)生時的市場匯率 折算為母公司記帳本位幣。 
　�。ǎ常�“未分配利潤”項目以折算后的利潤分配表中該項目的數額作為其數額 列示。 
　　（４）折算后資產類項目與負債類項目和所有者權益項目合計數的差額，作為 報表折算差額在“未分配利潤”項目后單獨列示。 
　�。ǎ担┠瓿鯏蛋凑丈夏暾鬯愫蟮馁Y產負債表的數額列示。 
　�。玻畵p益表和利潤分配表 
　�。ǎ保�損益表所有項目和利潤分配表中有關反映發(fā)生額的項目應當按照合并會 計報表的合計期間的平均匯率折算為母公司記帳本位幣，也可以采用合并會計報表 決算日的市場匯率折算為母公司記帳本位幣。在采用合并會計報表決算日市場匯率 折算為母公司記帳本位幣時，應當在合并會計報表附注中說明。 
　　平均匯率根據當期期初、期末市場匯率計算確定，也可以采用其他的方法計算 確定。平均匯率計算方法一經采用，前后各期必須連續(xù)使用，不得隨意變更。如果 確需變更，應當在會計報表附注說明變更理由及變更對會計報表的影響。 
　　（２）利潤分配表中“凈利潤”項目，按折算后損益表該項目的數額列示。 
　�。ǎ常├麧櫡峙浔碇小澳瓿跷捶峙淅麧櫋表椖�，以上一年折算后的期末的“未 分配利潤”項目的數額列示。 
　�。ǎ矗├麧櫡峙浔碇小拔捶峙淅麧櫋表椖浚�按折算后的利潤分配表中的其他各 項目的數額計算列示。 
　�。ǎ担┥夏陮嶋H數按照上期折算后的損益表和利潤分配表的數額列示。 
　�。常�財務狀況變動表 
　�。ǎ保┯嘘P收入、費用各項目，按照合并會計報表的會計期間的平均匯率（或 市場匯率）折算為母公司記帳本位幣。 
　　（２）有關增減長期負債、增減長期投資以及增減固定資產、遞延資產和無形 資產的項目，按照合并會計報表決算日的市場匯率折算為母公司記帳本位幣。 
　�。ǎ常┯嘘P資本的凈增加額項目，按照發(fā)生時的匯率折算為母公司記帳本位幣。 
　�。ǎ矗┢渌�項目均按照折算后的子公司的其他報表相應項目的數額列示或計算 填列。 
　　（５）“流動資金來源和運用”中的“流動資金增加凈額”項目，按照“流動 資金各項目的變動”中的“流動資金增加凈額”列示。 
　�。ǎ叮�“流動資金來源合計”減去“流動資金運用合計”后的余額，與“流動 資金增加凈額”不一致時，其差額在“流動資金運用合計”項目之后，“流動資金 增加凈額”之前，單列報表折算差額項目反映。 
　九、合并資產負債表 
　　合并資產負債表以母公司和子公司的個別資產負債表為依據，在相互抵銷下列 項目的基礎上，合并資產、負債和所有者權益各項目的數額編制。 
　�。保�母公司對子公司權益性資本投資項目的數額與子公司所有者權益中母公司 所持有的份額相抵銷。有關抵銷分錄參見本規(guī)定中合并利潤分配表規(guī)定。 
　　抵銷時發(fā)生的合并價差，在合并資產負債表中以“合并價差”項目在長期投資 項目中單獨反映（貸方余額時以負數表示）。 
　　對於子公司之間相互投資，母公司應當比照上述做法，將權益性資本投資項目 的數額與相對應另一子公司所有者權益各有關項目中相應的數額相互抵銷。 
　　２．母公司與子公司、子公司相互之間的債權與債務項目，包括應收、應付、 預收及預付等項目應當相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記應付和 預收等項目，貸記應收和預付等項目。 
　　對於母公司與子公司、子公司相互之間持有對方的債券，母公司編制合并會計 報表時也應當相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“應付債券”項 目，貸記“長期投資”或“短期投資”項目。 
　　對於長期投資中內部債券投資與應付債券抵銷時發(fā)生的差額，應當作為合并價 差處理。當長期投資中債券投資的數額高於相對應的應付債券的數額，編制抵銷分 錄時，應當借記“合并價差”項目，貸記“長期投資”項目；當長期投資中內部債 券投資的數額低於相對應的應付債券的數額，編制抵銷分錄時，應當借記“長期投 資”項目，貸記“合并價差”項目。 
　　母公司與子公司，子公司相互之間應收帳款與應付帳款相互抵銷后，其已抵銷 的應收帳款所計提的壞帳準備的數額也應予以抵銷。在合并資產負債表中，壞帳準 備應當以抵銷后應收帳款計提的數額列示。在合并工作底稿中，編制抵銷分錄抵銷 已抵銷的應收帳款計提的壞帳準備時，借記“壞帳準備”項目，貸記“管理費用” 項目。 
　　對於以前會計期間編制合并會計報表時因內部應收帳款抵銷而抵銷的壞帳準備 的數額，在本期編制合并會計報表編制抵銷分錄時，應當借記“壞帳準備”項目， 貸記“年初未分配利潤”項目。對於本期內部應收帳示增加而計提的壞帳準備進行 抵銷，編制抵銷分錄時，應當借記“壞帳準備”項目，貸記“管理費用”項目；對 於本期內部應收帳款減少而沖銷的壞帳準備進行抵銷，編制抵銷分錄時，借記“管 理費用”項目，貸記“壞帳準備”項目。 
　　３．存貨項目中，由內部銷售所產生的未實現(xiàn)內部銷售利潤的數額，應當予以 抵銷，并以抵銷后的數額列示。有關抵銷分錄參見本規(guī)定中合并損益表中有關部分。 
　�。矗�固定資產等有關項目中，由於內部銷售產生的未實現(xiàn)內部銷售利潤的數額 應當予以抵銷，并以抵銷后的數額列示。有關抵銷分錄參見本規(guī)定中合并損益表中 有關部分。 
　�。担�子公司所有者權益各項目中不屬於母公司擁有的數額，應當作為少數股東 權益，在合并資產負債表中所有者權益類項目之前，單列一類，以總額反映。 
　�。叮�所有者權益中未分配利潤的數額根據合并利潤分配表中期末未分配利潤的 數額列示。 
　十、合并損益表 
　　合并損益表應當以母公司和子公司的損益表為基礎，在抵銷下列項目的基礎上， 合并各項目的數額編制。 
　�。保�母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部銷售收入的抵銷： 
　�。ǎ保﹥炔夸N售商品全部實現(xiàn)對外銷售時，應當在合并銷售收入項目中抵銷內 部銷售收入的數額，在合并銷售成本項目中抵銷從內部購進該貨物所發(fā)生的購進成 本的數額（即出售公司內部銷售收入的數額）。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時， 借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。 
　�。ǎ玻�

內部銷售商品全部未實現(xiàn)對外銷售而形成存貨時，應當在合并銷售收入 項目中抵銷內部銷售收入的數額，在存貨項目中抵銷內部銷售商品中所包含的未實 現(xiàn)內部銷售利潤的數額，在合并銷售成本項目中抵銷內部銷售商品的成本數額（銷 售商品公司銷售收入減去未實現(xiàn)內部銷售利潤的數額）。在合并工作底稿中編制抵 銷分錄時，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“存貨”項目（在合并資產負債表中抵銷 ）和“營業(yè)成本”項目。 
　　未實現(xiàn)內部銷售利潤根據銷售商品公司的銷售毛利率乘以內部銷售收入的數額 確定。 
　　銷售毛利率＝（銷售收入━銷售成本）÷銷售收入×１００％ 

　　（３）在內部銷售商品部分售出的情況下，應當分別已實現(xiàn)內部銷售的數額和 未實現(xiàn)內部銷售的數額進行處理。 
　�。ǎ矗�對於上一會計期間存貨包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的處理。 
　�。保┥弦粫�計期間抵銷未實現(xiàn)內部銷售利潤的內部銷售形成的存貨，在本期編 制合并會計報表時，應當視為本期銷售實現(xiàn)處理，其中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤， 在本期編制合并會計報表時視為本期實現(xiàn)利潤處理。在合并工作底稿中編制抵銷分 錄時，應當根據上期編制合并會計報表存貨中抵銷的未實現(xiàn)內部銷售利潤的數額， 借記“年初未分配利潤”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。 
　�。玻┥掀诮Y轉存貨應當視同本期購進的存貨處理，并以此分別按照上述（１） 至（３）的情況，抵銷內部銷售收入、內部銷售成本和未實現(xiàn)內部銷售利潤。 
　�。玻�母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的固定資產的交易所產生的未實現(xiàn) 內部銷售利潤的抵銷。 
　　母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的固定資產交易是指母公司與子公司之 間，子公司相互之間發(fā)生的一方銷售自身的產品，另一方購買對方產品作為固定資 產使用的固定資產購售活動。 
　�。ǎ保┎挥嬏嵴叟f固定資產中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷 
　�。保�將內部銷售收入與該內部銷售成本和固定資產原價項目中所包含的未實現(xiàn) 內部銷售利潤相互抵銷，即在合并銷售收入項目中抵銷該產品銷售收入的數額；在 合并銷售成本項目中抵銷該產品的銷售成本的數額；在合并固定資產原價項目中抵 銷未實現(xiàn)內部銷售利潤的數額。編制抵銷分錄時，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“ 營業(yè)成本”和“固定資產原價”項目。 
　�。玻┰谠摴潭ㄙY產的使用期間內，每期編制合并會計報表時都必須將該固定資 產原價中所包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷，直至該固定資產退出企業(yè)集團止。在 合并工作底稿中編制抵銷分錄時，應當借記“年初未分配利潤”項目，貸記“固定 資產原價”項目，其數額為上一會計期間該固定資產原值中抵銷的未實現(xiàn)內部銷售 利潤的數額。 
　�。ǎ玻┯嬏嵴叟f的固定資產中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷 
　�。保┰诎l(fā)生該固定資產交易的會計期間，應當進行如下抵銷處理： 
　　在發(fā)生固定資產交易的當期，應當將內部銷售收入與該內部銷售成本和固定資 產原價中所包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤相互抵銷，即在合并銷售收入項目中抵銷該 固定資產交易的銷售收入的數額，在合并銷售成本項目中抵銷該固定資產交易的銷 售成本的數額；在合并固定資產原價項目中抵銷該固定資產原價中未實現(xiàn)內部銷售 利潤的數額。編制抵銷分錄時，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”和“固 定資產原價”項目。 
　　在計提折舊時，還應當將該固定資產計提的折舊中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤 的數額抵銷。抵銷數額為該固定資產當期計提的折舊額減去按照不包含有未實現(xiàn)內 部銷售利潤的固定資產原價計提的折舊額的差額。在采用直線法時，即該固定資產 原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤總額除以該固定資產的使用期間。在合并工作底 稿中編制抵銷分錄時，借記“累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。 
　　２）在發(fā)生該固定資產交易以后的會計期間到該固定資產清理報廢時止，應當 進行如下抵銷： 
　　將內部銷售固定資產所包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的數額予以抵銷。在合并工 作底稿中編制抵銷分錄時，借記“年初未分配利潤”項目，貸記“固定資產原價” 項目。 
　　將內部購進固定資產計提的折舊中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的數額抵銷。其 抵銷數額為該固定資產當期計提的折舊額減去按照不包含有未實現(xiàn)內部銷售利潤的 固定資產原價計提的折舊額的差額。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“累 計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。 
　　將內部銷售固定資產原價所包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤中以前會計期間已計入 累計折舊的數額抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“累計折舊”項目， 貸記“> 
--------------------------------------------------------------------------------

　　３）在固定資產報廢清理時，應當將該固定資產原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售 利潤總額減去報廢清理以前固定資產原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤中已計入以 前折舊費用的數額（即已實現(xiàn)內部銷售利潤的數額）后的余額予以抵銷。在合并工 作底稿中編制抵銷分錄時，借記“年初未分配利潤”項目，貸記“管理費用”項目 和“營業(yè)外支出”（或“營業(yè)外收入”）項目。其中抵銷管理費用項目的數額為該 固定資產當期計提的折舊額減去按照不包含有未實現(xiàn)內部銷售利潤的固定資產原價 計提的折舊額的差額。 

　　（３）母公司與子公司、子公司相互之間固定資產交易發(fā)生不多，或其交易對 企業(yè)集團財務狀況和經營成果影響不大的，也可將其固定資產交易視為企業(yè)集團外 交易，不按照上述規(guī)定進行抵銷處理。 
　�。常�母公司與子公司以及子公司相互之間持有對方債券所發(fā)生的投資收益應當 與其相對應的利息支出相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“投資 收益”項目，貸記“財務費用”等項目。 
　　４．母公司對子公司權益性資本投資收益應當予以抵銷。在合并工作底稿中編 制的抵銷分錄，參見本規(guī)定中合并利潤分配表的有關規(guī)定。 
　�。担�子公司“凈利潤”項目扣除母公司投資收益后的余額，即為少數股東本期 損益。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄，參見本規(guī)定中合并利潤分配表的有關規(guī) 定。 

;
　　少數股東本期損益應當在合并損益表中單列“少數股東損益”項目，在“凈利 潤”項目之前列示。 
　　６．全部損益減去少數股東所持有的損益后的余額為凈利潤。

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